Rimborso iva
Può capitare che il contribuente versi allo Stato più iva di quanto effettivamente dovuto. In queste situazioni è possibile chiedere il rimborso dell'imposta.
Sussiste, però, una notevole distanza temporale tra la richiesta di rimborso effettuata dal contribuente (di solito l'anno successivo al versamento in misura maggiore) e il tempo concesso allo Stato per effettuare i controlli sui versamenti iva (tre anni).
Quindi, potrebbe capitare che un contribuente chiede un rimborso iva che all'esisto dei controlli effettuati sullo Stato potrebbe non sussistere.
Rimborso iva e fideiussione ex art. 38 bis Dpr del 26.10.1972 n 633
In presenza di questa discrasia temporale le strade che possono essere percorse sono sostanzialmente due : a) impedire qualsiasi rimborso anteriore all'accertamento definitivo sull'iva (in questa ipotesi se sono effettivamente state versate somme non dovute si potrebbe mettere in difficoltà l'impresa); b) ammettere il rimborso prevedendo delle garanzie se all'esito dei controlli non dovesse risultare un diritto al rimborso.
Lo Stato ha deciso di seguire la strada della garanzia. Infatti, l'art. 38 bis del Dpr 633/1972 prevede che il rimborso deve essere accompagnato (garantito) da una cauzione in titoli di Stato o garantiti dallo Stato, ovvero da una fideiussione rilasciata da un'azienda o istituto di credito o da una impresa commerciale che a giudizio dell'Amministrazione finanziaria offra adeguate garanzie di solvibilità o mediante polizza fideiussoria.
In termini relativamente semplici si può dire che a) il rilascio della garanzia deve essere contestuale alla presentazione della istanza di rimborso; b) la durata della garanzia corrispondente al termine di decadenza dell'accertamento d'ufficio; c) sussiste equipollenza tra le diverse tipologie di garanzie d) la prestazione della garanzia è un elemento costitutivo dello stesso diritto al rimborso del credito.
Garanzia (conforme al modello legale) è un elemento costitutivo del diritto al rimborso
L'offerta, da parte del contribuente, di una garanzia non conforme a quella legale (per difetto del requisito di durata), non comporta, infatti, la invalidità/nullità della garanzia -tanto sotto il profilo del contratto stipulato tra ordinante e garante; quanto del rapporto di garanzia che si instaura con la emissione della polizza a favore della Amministrazione-, ma riverbera invece sul distinto piano del rapporto tributario -tra contribuente ed ente impositore- determinando la insussistenza di uno degli elementi costitutivi della fattispecie normativa del credito di rimborso d'imposta (o se si preferisce la mancanza di una delle condizioni cui è subordinato il versamento del rimborso IVA).
Ratio del modello previsto dal legislatore
L'intero impianto normativo dei rimborsi IVA ruoti intorno al principio cardine della recuperabilità da parte dell'Erario delle somme anticipate a rimborso della eccedenza d'imposta al netto della detrazione qualora, successivamente, all'esito della verifica fiscale le stesse risultino indebitamente erogate.
Sussiste, inoltre, perfetta equipollenza tra le differenti garanzie che possono essere prestate dal contribuente -indicate al primo comma dell'art. 38 bis Dpr n. 633/72- questa equipollenza rivela inequivocamente la identica funzione giuridico-economica cui assolvono tanto le garanzie fidejussorie, quanto il deposito cauzionale.
Natura giuridica della polizza fideiussoria a garanzia del rimborso
Relativamente alla natura giuridica della polizza fideiussoria si può dire che la polizza fideiussoria di cui all'art. 38 bis del d.P.R. n. 633 del 1972, stipulata al fine di garantire, in favore dell'Amministrazione finanziaria, la restituzione delle somme da questa indebitamente versate ai contribuenti in sede di procedura di rimborso anticipato dell ‘IVA, costituisce un contratto autonomo di garanzia la cui durata è normalmente collegata con i tempi di accertamento dell'imposta.
La conferma di questa natura giuridica di fideiussione a prima richiesta (con la relativa impossibilità di sollevare eccezioni verso la Stato) può essere desunta anche osservando che la c.d. polizza fideiussoria od assicurativa (così come la fideiussione bancaria, che in nulla differisce dalla prima se non per la diversa categoria di impresa commerciale del soggetto garante) viene ad assolvere alla stessa funzione giuridico economica di una cauzione in denaro o in altri beni reali, nel caso di specie in titoli di Stato, che il contribuente è tenuto a costituire a favore della pubblica amministrazione al fine di garantire l'adempimento della obbligazione restitutoria.
Ed è appena il caso di rilevare che, se l'incontestabile vantaggio della cauzione va individuato nel potere attribuito alla PA di incamerare la somma di denaro od i beni in caso di inadempimento dell'obbligazione restitutoria, analogo vantaggio può essere conferito alla PA soltanto da una "garanzia a prima richiesta" e senza che il garante possa formulare eccezioni inerenti al rapporto principale
Modifica (ampliamento) del periodo di accertamento dell'iva
Ne consegue che, ove una norma di legge, sopravvenuta rispetto alla data di stipulazione del contratto, proroghi i termini di accertamento dell'imposta in favore dell'Amministrazione .finanziaria, tale proroga non si riflette anche sulla durata del relativo contratto di garanzia, a meno che lo stesso non contenga una diversa previsione".
Il motivo è relativamente semplice: sussistono due rapporti diversi uno pubblico Stato contribuente , l'altro privato (contribuente garante o garante garantito).
Non è possibile dubitare dell'autonomia tra rapporto tributario di natura pubblicistica (sussistente tra il soggetto contribuente e l'Amministrazione finanziaria, avente ad oggetto l'accertamento e l'adempimento della obbligazione d'imposta) ed il rapporto di natura privatistica che intercorre tra il terzo-garante (nella specie società assicurativa) ed il beneficiario (Amministrazione finanziaria) ed avente ad oggetto la prestazione della garanzia (autonoma) volta ad elidere le conseguenze pregiudizievoli derivanti dall'inadempimento della obbligazione tributaria.
La modifica normativa che prolunga i termini di accertamento fiscale -in difetto di espressa disposizione- non è diretta ad incidere su rapporti giuridici (come quello di garanzia) diversi dal rapporto tributario, venendo a modificare invece le condizioni legali cui è subordinato il diritto di rimborso del credito d'imposta, rendendo "inidonea" la garanzia validamente prestata (art. 1179 c.c.), essendo onerato il contribuente ad integrare la garanzia -richiedendo alla società assicurativa una estensione della durata corrispondente al biennio di proroga legale del termine previsto per l'accertamento fiscale- ove intenda conseguire il rimborso.
In conclusione la norma di legge sopravvenuta che ha prolungato i termini di decadenza per l'accertamento fiscale, operando sul distinto piano del rapporto tributario, non ha inciso sul diverso rapporto di garanzia -disciplinato dalle norme di diritto civile-, né determinando la sostituzione automatica ex artt. 1339 e 1419, comma 2, c.c. del termine finale di efficacia della garanzia, prolungandolo di un biennio; né statuendo la nullità dell'originario termine finale di efficacia della garanzia.
La norma che amplia il periodo di accertamento esplica un effetto indiretto sull'autonomo rapporto di garanzia, rendendo quest'ultima non più idonea ad assicurare l'interesse della Amministrazione ad ottenere la restituzione di un rimborso eventualmente indebitamente erogato, quindi legittima la PA a richiedere al contribuente una estensione della garanzia già prestata, ovvero a prestarne una nuova, a copertura del prolungamento del periodo di accertamento fiscale ed in caso di inottemperanza del contribuente, legittima l'amministrazione ad esercitare i provvedimenti in autotutela (revoca del provvedimento rimborso e richiesta di restituzione immediata dell'importo erogato).
Cass., civ. sez. III, del 5 ottobre 2018, n. 24530
