L'Agenzia delle Entrate con la Risoluzione del 2 aprile 2015 n. 35/E avente ad oggetto "Atti di cessione di quote sociali – Tassazione ai fini dell’imposta di registro – Art. 21, commi 1 e 2, e art. 11, Tariffa parte I, DPR n. 131 del 1986 – Orientamento della Corte di Cassazione" interviene sulla tassazione (ai fini dell'imposta del registro) degli atti di cessione di quote sociali.
La questione analizzata dall'agenzia delle entrate (e dalla Cassazione) è quella relativa alla tassazione di un unico documento che contiene più cessioni di quote sociali, con più cessioni di quote sociali si intende sia l'ipotesi in cui un unico soggetto cede le quote sociali di sua proprietà a più persone, sia l'ipotesi in cui più persone cedono le quote sociali di propria proprietà ad un unico soggetto, sia l'ipotesi, in cui più soggetti cedono le quote sociali di propria proprietà a più persone.
La questione giuridica su cui verte la questione dipende dall'identificazione della numero di cessioni effettuate, (se cioè si è in presenza di un unico contratto anche se con oggetto complesso e, in alcuni casi, anche parti complesse, oppure se si è in presenza di un collegamento negoziale (volontario o solo occasionale) tra i diversi negozi di cessione di quote; in parole più semplici la questione dipende dalla soluzione del problema se la tassazione ha ad oggetto l'unico documento che contiene diverse cessioni o se ha ad oggetto le diverse cessioni, indipendentemente dal fatto che siano contenute in un unico documento.
E' opportuno precisare che la risoluzione si riferisce alla tassazione degli atti inter vivos e non delle ipotesi di trasferimento mortis causa delle quote sociali.
Per comprendere meglio il fenomeno del collegamento negoziale è opportuno affermare che di solito si pensa che ogni documento possa contenere un unico contratto, ma in realtà un medesimo documento più anche contenere diversi contratti, che restano autonomi tra loro, ma che comunque servono a realizzare la medesima operazione economica (s pensi al contratto di acquisto di elettrodomestici e al contratto di trasporto dei medesimi elettrodomestici presso l'acquirente).
In queste situazioni entra in "gioco" il c.d. collegamento negoziale il c.d. collegamento negoziale, il quale presuppone che due o più negozi perseguono una comune finalità o un obbiettivo o un disegno comune più ampio del fine che potrebbero raggiugere singolarmente. Il collegamento negoziale (di solito) crea un vincolo tra i diversi contratti senso che la sorte di un negozio è legata all’esistenza o alla sorte di un altro negozio. Il collegamento negoziale crea una connessione o interdipendenza tra i diversi contratti, in modo che, (anche se i contratti restato distinti), le vicende di un contratto influenzano l’altro contratto e viceversa.
Il vincolo creato dal collegamento negoziale comporta che le vicende dei un contratto si ripercuotono sull’altro contratto condizionandone la validità o l’efficacia.Il collegamento negoziale incide sulla sorte dei due contratti se viene meno uno viene meno anche l'altro, poiché si vuole realizzare l’intera operazione economica (ma non si ha nessun interesse a realizzare solo una parte dell’operazione economica), così, se uno dei contratti è nullo, annullabile, inefficace ecc., la nullità, l'annullabilità, l'inefficacia si trasmetterà anche agli altri contratti collegati (in quanto non si realizza l’operazione complessiva).
Il collegamento negoziale non incide sulle norme che regolano i due contratti collegati la disciplina resta sempre duplice, a ogni contratto si applica la propria disciplina, senza interferenza derivante dalle discipline degli altri contratti, (nell'esempio fatto della vendita e del trasporto, alla vendita si applicheranno le norme della vendita, al trasporto le norme del trasporto).
La creazione del collegamento negoziale, dipende, di solito, dalla volontà delle parti, infatti, l'esistenza del collegamento negoziale può essere espressa, quanto è prevista una apposita clausola in tal senso, oppure, il collegamento negoziale può essere implicito, quando si desume dal disegno complessivo che i singoli contratti intendono raggiungere (si pensi ad un contratto di locazione nel quale per nascondere un parte di affitto, oltre al contratto di locazione, viene stipulato un altro contratto di consulenza del proprietario verso l'inquilino in relazione all'attività che l'inquilino svolge nel locale, il contratto di consulenza è collegato al primo contratto di locazione), ma il collegamento negoziale può essere anche solo occasionale (o improprio), quando più negozi sono presenti nel medesimo documento, (per una mera opportunità) ma conservano indipendenza ed autonomia senza un vero e proprio collegamento negoziale.
Precisato, in ambito civile, come si realizza e quali sono gli effetti del collegamento negoziale, occorre verificare se e come, nell'ambito tributario, il collegamento negoziale ha rilevanza (o meno) e, quindi, occorre verificare se è possibile procedere ad un'unica tassazione (in base ad un unico documento) o procedere a tante tassazioni quante sono le cessioni (indipendentemente dalla presenza di un unico documento) "le disposizioni soggette a tassazione unica sono soltanto quelle fra le quali intercorre, in virtù della legge o per esigenza obiettiva del negozio giuridico, e non per volontà delle parti, un vincolo di connessione, o compenetrazione, immediata e necessaria: occorre, cioè, che sussista tra leconvenzioni, ai fini della tassazione unica, un collegamento che non dipendadalla volontà delle parti, ma sia, con carattere di oggettiva causalità,connaturato, come necessario giuridicamente e concettualmente, alleconvenzioni stesse”.
Leggendo a contrario il principio è evidente che la tassazione unica non è da escludere (ma rimane un'ipotesi teoria e residuale) posto che per valutare se applicare una tassazione unica o una tassazione plurima il criterio da seguire è solo quello oggettivo (quindi, sicuramente non c'è tassazione unica quando per mera volontà delle parti si è proceduto ad effettuare tante cessioni di quote inserendole in un unico documento o prevedendo una clausola soggettiva di collegamento negoziale). E' opportuno sottolineare che una situazione simile relativa alle vendite in blocco o cumulative è stata risolta in modo diverso forse perché estranea al diritto tributario.
Se si segue il principio per il quale ogni cessione è tassata, non può essere giudicata la scelta del legislatore se tassare ogni cessione in base ad una imposta fissa o proporzionale.
Agenzia delle Entrate Risoluzione del 2 aprile 2015 n. 35/E in pdf
