Esecuzione erariale tributaria: principi generali

a cura di di Avv. Uber Tacconi

Quello trattato, è un argomento che si presenta complesso, con vari risvolti, che ha trovato di recente spazio nelle pagine di cronaca dei mezzi di informazione, anche a causa della congiuntura economica molto difficile in cui molti contribuenti si trovano a vivere. Si prova qui a darne un quadro semplificato, ma sufficientemente preciso per poter avere un'idea complessiva ed omogenea delle procedure e dei loro risvolti, che intervengono in caso di mancato pagamento di un debito erariale.

È importante mettere  in evidenza,  sin dall'inizio, come l'esecuzione erariale non sia un'esecuzione diversa da quella civile disciplinata nel codice di rito, ma un'esecuzione civile, con evidenti attributi specifici, alla quale si applicano, in primis, norme e discipline particolari, lasciando alle norme del libro III del codice di procedura civile il compito di colmare eventuali lacune della disciplina speciale.

Riscossione delle entrate pubbliche

Le entrate pubbliche si riscuotono, in genere, secondo una delle sei seguenti modalità:

• ritenute dirette: possono essere titolo d'imposta o d'acconto, possono essere alla fonte o da parte di terzi;
• versamenti diretti; presuppongono una dichiarazione ed un'autoliquidazione da parte del contribuente;
• ingiunzione fiscale;
• iscrizione a ruolo;
• avviso di debito dell'Inps (dal 1° gennaio 2011);
• avviso di accertamento per imposte dirette, I.V.A., addizionali e Irap, relativi ai periodi di imposta successivi al 31 dicembre 2007 (dal 1° ottobre 2011).

Si tralascia qui l’esame delle prime due modalità (fisiologiche) per esaminare le altre (patologiche) che portano al procedimento di esecuzione.

Ingiunzione fiscale

L'ingiunzione fiscale è una modalità utilizzata come alternativa all'iscrizione a ruolo, da parte degli enti pubblici impositori diversi dalle agenzie fiscali. L'ingiunzione fiscale, secondo la giurisprudenza,¹ è idonea per  essere utilizzata per l'iscrizione dell'ipoteca giudiziale, mentre non lo è per l'agenzia del territorio.² Tra coloro che possono avvalersi dell'ingiunzione fiscale sono sicuramente da ricordare gli enti locali, ai quali è concesso di  rifiutare il pagamento dei crediti di soggetti debitori ed inadempienti verso gli stessi enti per entrate tributarie; tuttavia tale rifiuto può essere opposto solo dove il credito inadempiuto sia stato azionato attraverso l'iscrizione a ruolo. L'ente pubblico deve fare pertanto, una valutazione ponderata nel momento in cui  decide quale dei due strumenti esecutivi utilizzare.

L'iscrizione a ruolo

L'iscrizione a ruolo si compone di tre passaggi fondamentali:

1. iscrizione a ruolo dell'atto impositivo (in genere lo fa l'Agenzia delle Entrate);
2. consegna del ruolo ad Equitalia che forma le cartelle;
3. notifica, da parte di  Equitalia, delle cartelle.

EquiItalia S.p.A. è la holding del Gruppo Equitalia, è partecipata dall'Agenzia delle Entrate al 51% e dall'Inps al 49%. All'interno del gruppo esistono varie società:

Società operative con competenza interregionale;³

Equitalia Servizi spa: è la società del gruppo che svolge servizi di notifiche;

Equitalia Giustizia spa: la società del gruppo per la riscossione coattiva dei crediti di giustizia dello Stato e degli enti pubblici.

La cartella di pagamento, notificata, ha tre funzioni:

1. di avviso di pagamento;
2. di avviso di mora (fa quindi decorrere gli interessi di mora);
3. di precetto (il ruolo rappresenta nell'esecuzione erariale-tributaria ciò che il titolo esecutivo è nell'esecuzione civile, mentre la cartella è nell'esecuzione erariale-tributaria ciò che il precetto rappresenta nell'esecuzione civile).

Secondo le commissioni tributarie le cartelle devono essere sottoscritte dal funzionario a pena di nullità delle stesse, come suggerito anche dalla  Corte Costituzionale.⁴ Rimane poi sempre indispensabile la notificazione che può essere fatta sia a mezzo dei messi tributari o dei messi speciali, sia mezzo di Equitalia Servizi.

Avviso di debito

l'avviso di debito è utilizzabile per riscuotere le somme dovute all'Inps (somme che sono entrate pubbliche paratributarie). Dal 1 gennaio 2011, l’Inps può avvalersi di tale forma di esecuzione, alternativa al ruolo, forma che comunque può continuare ad utilizzare. Dopo 60 giorni dalla sua notifica, se non è pagato, l'avviso di debito diventa titolo esecutivo.

Avviso di accertamento

Dal 1° ottobre 2011⁵ l'avviso di accertamento, per le imposte dirette, l’IVA, l’IRAP e le addizionali IRPEF, a partire dai periodi di imposta successivi al 31/12/2007, è titolo esecutivo se non è pagato nei termini, senza attendere l'iscrizione a ruolo, la formazione della cartella di pagamento  e la relativa notificazione.

Dal 1° ottobre 2011, quindi, non è più obbligatorio l’iscrizione a ruolo con cartella, che seguiva l'accertamento inadempiuto nei termini di 60 giorni. Oggi, dalla notifica dell'avviso di accertamento, il contribuente ha a disposizione 60 giorni per pagare o per impugnare l'accertamento stesso, trascorsi i quali ha ulteriori 30 giorni per provvedere al pagamento dopodiché  l‘accertamento diventa automaticamente titolo esecutivo. In caso di accertamento con adesione i giorni a disposizione per il pagamento sono 90.

Esecuzione forzata tributaria

L'esecuzione forzata tributaria, come l'esecuzione civile, inizia col pignoramento, può essere bloccata da parte del contribuente con la richiesta di rateazione.

L'istanza della rateazione è proposta all'agente della riscossione (Equitalia o altro agente di cui si avvale un ente pubblico che non abbia convenzione con Equitalia). Entro 90 giorni dall'istanza di rateazione, l’agente della riscossione, deve decidere se accogliere o meno l'istanza: in caso di accoglimento va fatta comunicazione dello stesso e del piano di rateazione almeno otto giorni prima della scadenza della prima rata; il mancato pagamento nei termini della prima rata o di due rate successive consecutive fa immediatamente riprendere l'esecuzione forzata. La legge n. 10 del 2011 (conversione del decreto c.d. Milleproroghe 2011) ha previsto la possibilità di una proroga, della rateazione, senza la decadenza, nel caso di mancato pagamento della prima rata o di due rate successive qualora venga dimostrato, da parte del contribuente, un oggettivo peggioramento delle sue condizioni economiche. Tale previsione è stata messa a regime con il recente Decreto Legge 212 del 2011 che prevede la possibilità di  un'ulteriore rateazione per aggiuntive  72 rate mensili purché il contribuente non sia decaduto dalla prima rateazione e purché si dimostri un oggettivo peggioramento della sua situazione economica.

Nel caso in cui l’agente della riscossione intenda non accogliere la richiesta di rateazione, il diniego deve essere comunicato al contribuente che ha a disposizione 10 giorni per presentare osservazioni.

In caso di diniego finale di rateazione il contribuente può impugnare la decisione: secondo Equitalia l'impugnazione si propone davanti al TAR, secondo la Cassazione davanti al Tribunale ordinario.⁶

La rateazione può essere effettuata in un massimo di 36 rate mensili se la somma dovuta dal contribuente è inferiore a € 5.000, non serve in tal caso alcuna documentazione particolare.

Qualora la somma che il contribuente deve versare sia superiore a € 5.000, la rateazione può essere prevista fino a 72 rate mensili: per le persone fisiche che la richiedono servono le certificazioni ISEE, per le società e le imprese le certificazioni dei dottori commercialisti o di avvocati che attestino la situazione finanziaria della persona giuridica.

Impugnazione nella fase esecutiva

Dove esiste ancora il ruolo o dove sia diventato esecutivo l'atto di accertamento, questi vanno impugnati entro 60 giorni dalla notifica presso la Commissione Tributaria Provinciale competente;⁷ il ruolo può essere impugnato per vizi propri non per gli atti sottesi, impugnabili autonomamente se ritualmente notificati. Esempio: l'atto di liquidazione dell'imposta di registro si impugna autonomamente, dal suo ruolo, purché l'atto di liquidazione sia stato a suo tempo ritualmente notificato, altrimenti si impugna unitamente al ruolo.

Il ruolo per contributi previdenziali si impugna:

• entro 60 giorni, contro l'ente creditore e davanti al Giudice del lavoro per motivi di merito;
• entro 20 giorni contro l'agente della riscossione e davanti al Giudice dell'esecuzione in corso, per motivi di regolarità formale.

Il ruolo per somme non tributarie né previdenziali, esempio tariffe acqua- gas, va impugnato davanti al Giudice ordinario per motivi di merito, o dell'esecuzione in corso, per motivi di regolarità formale.

Il ruolo per sanzioni per violazione del codice della strada, va impugnato nel merito davanti al Giudice di Pace, se nella fase precedente non è stato notificato l'atto sanzionatorio, o davanti al giudice dell'esecuzione per i motivi formali.

Nei procedimenti dell'esecuzione erariale (tributaria, previdenziale, extra tributaria) ci sono limiti all'opposizione di terzo, questo per evitare una possibile e facile collusione tra il terzo e il contribuente esecutato a danni dell'ente pubblico.

La prova della proprietà di terzi, dei beni pignorati, deve essere data solo con documenti: atti pubblici, scritture private autenticate o con atti di data certa anteriore alla data del sorgere dell'imposta iscritta a ruolo, quindi almeno entro l'anno contributivo precedente a quello cui l'imposta si riferisce.

Il fondo patrimoniale non può essere opposto all'esecuzione erariale, per la giurisprudenza di merito.

Per la Cassazione⁸ si deve guardare all'inerenza delle esigenze della famiglia del debito erariale, se sono inerenti alla gestione famigliare il fondo patrimoniale non è opponibile, la valutazione dell’inerenza fatta dal giudice di merito è  insindacabile se motivati in Cassazione.

Gli strumenti della professione sono civilisticamente relativamente impignorabili (art.515 c.p.c.). Tributariamente, le norme che ne vietano l'espropriabilità non si applicano se è previsto su tali beni il privilegio esattoriale ai sensi degli articoli 2752-2771-2772 c.c.

La sospensione dell'efficacia esecutiva va richiesta espressamente. Se il titolo esecutivo riguarda le entrate tributarie si sospende solo se c'è un danno grave e irreparabile.

Il Presidente del Tribunale può emettere una sospensione provvisoria inaudita altera parte, poi da confermare dal collegio. Se il titolo esecutivo riguarda le entrate extratributarie servono motivi gravi per ottenere la sospensione del procedimento.

La sospensione va notificata all'agente della riscossione. Equitalia ha previsto, un procedimento interno di sospensione della cartella con un'autodichiarazione dietro richiesta motivata del contribuente (in genere il contribuente chiede la sospensione autodichiarata da Equitalia, al momento della richiesta di rateazione).

Misure cautelari tributarie

Le misure cautelari tributarie sono l'ipoteca esattoriale  e il fermo amministrativo (c.d. ganasce fiscali). La legge 106 del 2011 è intervenuta a disciplinare l'ipoteca esattoriale prevedendo un obbligo di avviso da parte dell’agente della riscossione da notificarsi almeno entro  30 giorni prima dell'iscrizione dell'ipoteca; inoltre, pur lasciando invariata la soglia minima del credito, pari ad € 8.000, per l'iscrizione dell'ipoteca esattoriale, ha previsto che nel caso in cui l'ipoteca vada a gravare sulla prima casa e il credito possa essere ancora contestato in giudizio non si possa iscrivere ipoteca per un credito che non ecceda  € 20.000.

Per il fermo amministrativo, che colpisce i beni mobili iscritti nei pubblici registri come gli autoveicoli, gli aeromobili, le navi, impedendone la circolazione, è prevista una soglia minima di credito erariale di € 50 sotto della quale il fermo non è ammesso, inoltre i recenti provvedimenti normativi sopra indicati hanno previsto l'esonero del contribuente alle spese di cancellazione del fermo.

L'ipoteca e il fermo si possono impugnare davanti la Commissione Tributaria qualora siano relativi a crediti tributari. La natura dell'ipoteca esattoriale è discussa: la giurisprudenza è divisa, la dottrina ritiene che sia un’ ipoteca legale.⁹ La scelta non è indifferente, basti pensare che all'ipoteca legale non è opponibile la revocatoria fallimentare.

Avv. Uber Tacconi